第二十一章  对舞弊和法律法规的考虑
第一节  财务报表审计中对舞弊的考虑
一、舞弊的含义和种类
（一）舞弊的含义和种类
舞弊是指使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。舞弊时现代经济社会的一个毒瘤，其发生比较普遍。据美国注册舞弊调查师联合会2001年的一份研究报告估计，美国每年因舞弊导致的损失达6 000亿美元，占企业营业收入的6%，尚不包括因公司财务报告舞弊导致的投资者巡视。例如，安然财务报告造假曝光后，其股票价格狂跌，投资者估计损失约900亿美元。
（二）舞弊的种类
在财务报表审计中，注册会计师通常只关注下列舞弊行为：
1、侵占资产。侵占资产是指被审计单位的管理层或员工非法占用被审计单位的资产。侵占资产是指被审计单位的管理层或员工在篝火时后去回扣，将个人费用在单位列支，贪污收入款项，盗取或挪用的货币资金、实物资产或无形资产等等。
侵占资产通常伴随着虚假或误导性的文件记录，其目的是隐藏资产确实或未经适当授权使用资产的事实。
2、对财务信息做出虚假报告。对财务信息做出虚假报告，可能源于管理层通过操纵利润误导财务报表使用者对被审计单位业绩或盈利能力的判断。美国的安然、是同以及我国的琼民源、银广夏、红光实业等舞弊案件都属于这一种类。对财务信息做出虚假报告通常表现为：
（1）对财务报表所依据的会计记录或相关文件记录的操纵、伪造或篡改；
（2）对交易、事项或其他重要信息在财务报表中的不真实表达或故意遗漏；
（3）对与确认、计量、分类或列报有关的会计政策和会计估计的故意无用。
二、治理层、管理层的责任与注册会计师的责任
（一）治理层、管理层的责任
防止或发现舞弊时背审计单位治理层和管理层的责任。内部控制是防止或发现舞弊的第一道防线，治理层有责任监督管理层建立和维护这方面的内部控制。管理层有责任在治理层的监督下建立良好的控制环境，维护有关政策和程序，以保证有序和有效地开展业务活动，包括制定和维护与财务报告可靠性相关的控制，并对可能导致财务报表发生重大错报的风险实施管理。
美国注册会计师协会和其他几个职业会计团体一起出版了《管理层反舞弊方案和控制：防范和发现舞弊指南》。该指南认为，三方面的行动有足浴防范舞弊的发生：
（1）营造和保持讲信用、讲道德的文化；
（2）评估舞弊风险并实施方案以控制、化解风险；
（3）建立适当的舞弊监督程序，如由审计委员会监督内部控制和财务报告。
（二）注册会计师责任
对注册会计师发现舞弊的责任，注册会计师职业界与社会公众之间存在期望差。在重大的财务报告舞弊案件发生后，社会公众总是会问“注册会计师干什么去了”。注册会计师职业界往往会辩解财务报表审计不是专门的舞弊调查，在发现舞弊方面有很大的局限性。期望差的存在影响社会公众对注册会计师行业的信心，也是准则制定机构不断修订这方面准则的主要动力。从总的趋势来看，注册会计师行业应当更积极地承担发现舞弊的责任。
注册会计师对发现舞弊方面的责任可以从正反两个方面界定：
一方面，注册会计师有责任按照审计准则的规定实施审计工作，获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证。对财务宝盖做出虚假成熟直接导致财务报表产生错报，侵占资产通常伴随着虚假或误导性的文件记录。因此，对能够导致财务报告产生重大错报的舞弊，注册会计师应当合理保证能够予以发现，这是实现财务表表审计目标的内资啊要求，也是财务报表审计的价值所在。审计准则还规定，注册会计师应当在整个过程中北欧吃职业怀疑态度，考虑管理层凌驾于控制之上的可能性，并应意识到，可以有效发现错误的审计过程未必适用于发现舞弊但只的重大错报。
另一方面，由于审计的固有限制，及时按照审计准则的规定恰当地计划和实施审计工作，注册会计师也不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。由于舞弊者可能通过精心策划掩盖其舞弊行为，舞弊导致的重大错报未被发现的风险，通常大于错误但只的重大错报未被发现的风险。由于管理层往往能够直接或间接地操纵会计记录并编报虚假财务信息，管理层舞弊导致的重大错报未被发现的风险，通常大于员工舞弊导致的重大错报为被发现的风险。
影响注册会计师发现舞弊但只的重大错报的因素主要包括：（1）舞弊者的狡诈程度；（2）串通舞弊的程度；（3）舞弊者在被审计单位的职位级别；（4）舞弊者操纵会计记录的频率和范围；（5）舞弊者操纵的每笔金额的大小。
因此，如故偶在完成审计工作后发现舞弊导致的财务表表重大错报，特别是串通舞弊或伪造文件记录但只的重大错报，并不必然表明注册会计师没有遵守审计准则。注册会计师是否按照审计准则的规定实施了审计工作，去绝育其是否根据具体情况实施了审计程序，是否获取了充分、适当的审计证据，以及是否根据证据评价结果出具了恰当的审计报告。
三、风险评估程序
注册会计师在财务报表审计中考虑舞弊时，同样需要采用风险导向审计的总体思路，即首先识别和评估舞弊风险，然后采取恰当的措施有针对性地予以应对。注册会计师通常采用下列程序评估舞弊风险。
（1）询问
1、询问对象。
询问程序对注册会计师获取信息，评估舞弊风险十分有用。除了管理层以外，注册会计师还应当询问被审计单位内部的其他相关人员，以便从不同于管理层和对财务报告负有责任的人员的角度获取信息。注册会计师还应当考虑向被审计单位内部的下列人员询问：
（1）不直接参与财务报告过程的业务人员；
（2）负责生成、处理或记录复杂、异常交易的人员及其监督人员；
（3）负责法律事务的人员；
（4）负责道德事务的人员；
（5）负责处理舞弊指控的人员。
2、询问内容。
注册会计师应当根据不同的询问对象，运用职业判断，确定询问内容。
在了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当向管理层询问下列事项：
（1）管理层对舞弊导致的财务报表重大错报风险的评估；
（2）管理层对舞弊风险的识别和应对过程；
（3）管理层就其对舞弊风险的识别和应对过程与治理层沟通的情况；
（4）管理层就其经营理念及道德观念与员工沟通的情况。
注册会计师应当了解治理层如何监督管理层对舞弊风险的识别和应对过程，以及管理层为降低舞弊风险设计的内部控制。注册会计师可以通过参加相关会议、阅读会议纪要或询问治理层等审计程序了解有关情况。
如果被审计单位设有内部审计职能，注册会计师应当询问内部审计人员，询问内容主要包括： 
     （1）内部审计人员对被审计单位舞弊风险的认识； 
     （2）.内部审计人员在本期是否实施了用以发现舞弊的程序； 
     （3）管理层对通过内部审计程序发现的舞弊是否采取了适当的应对措施； 
     （4）内部审计人员是否了解任何舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控。
3、获取管理层声明
注册会计师应当获取管理层就下列事项作出的书面声明：
（l）设计和执行内部控制以防止或发现舞弊是管理层的责任；
（2）已向注册会计师披露了其对舞弊导致的财务报表重大错报风险的评估结果；
（3）已向注册会计师披露了已知的涉及管理层、在内部控制中承担重要职责的员工以及其舞弊行为可能对财务报表产生重大影响的其他人员的舞弊或舞弊嫌疑；
（4）已向注册会计师披露了从现任和前任员工、分析师、监管机构等方面获知的、影响财务报表的舞弊指控或舞弊嫌疑。
    （二）考虑舞弊风险因素
机会借口
发生舞弊的因素	舞弊风险因素大致分类	舞弊风险因素具体示例		动机

2010年注册会计师考试《审计》教材-第二十一章.doc